人力資源會計應用思索
人力資源會計，自20世紀六十年代提出至今，不少中外學者對此作了許多有益的研究探索，提出了豐富的經驗和成果。然而，進入九十年代之后，對這一課題的研究徘徊不前，以致沒有形成較為完善的科學體系。
一、人力資源會計研究存在的問題
(一)未突破傳統會計的范圍。從人力資源成本的內涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，賬面上人力資產的價值并不代表人所(能)創造出的價值。以現時重置成本計價，有重置標準和不同企業的可比性問題，與財務會計的結合問題沒有很好地解決。
(二)未與傳統財務會計融合。由于人力資源的確認與計量不是以實際成本為基礎，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學者從不同角度提出的模型大相徑庭、且過于繁瑣。因此，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
(三)未能明確界定勞動者權益。企業因取得開發和使用人力資源付出一些代價，特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，從投資者立場看似應屬于企業所有者，但人力資產上的那部分支出并不足以說明所有權的歸屬。勞動者權益的確定是人力資源會計的核心和本質所在。
二、人力資源會計的內容
(一)人力資源成本會計。人力資源成本會計是較早提出的、比較成熟的人力資源會計模式。早在20世紀七十年代美國會計學者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計定義為：“為取得開發和重置作為組織資源的人所引起成本的計量和報告。”這種開始意義的人力資源成本會計模式所做的探索，為人力資源會計和財務會計的相融合創造了條件。通過增設一些相應的會計科目，使人力資源成本會計信息能夠在遵循公認會計原則的前提下，通過傳統會計程序變通取得。
歸納人力資源成本的內容包括以下幾項：(1)原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發生的費用，包括招聘費和調入費。(2)追加成本。指各種正規的培訓費，包括新進員工上崗前的培訓和為了使勞動者獲得工作技能和知識更新，而進行的教育培訓費用。(3)使用成本。指人力資源使用過程中所發生的直接或間接費用，包括工資、獎金、福利等與人力資源使用有關的各種費用。(4)安置成本。指職工內部調動(轉崗分流)過程中發生的各種費用和退職、退休后發生的各種費用，包括按照收益費用配比原則和權責發生制原則而預提的相關費用。(5)流動成本。指職工因解聘、辭職而發生的各種費用，包括企業支付的解聘費用或職工“跳槽”過程中發生勞動爭議訴訟費等。(6)機會成本。指職工在調動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種機會而造成的損失。(7)沉沒成本。又稱旁置成本，指的是已經投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效使用而閑置起來造成的損失。(8)重置成本。職工調動后，要重新物色合適的人頂替而發生的各種費用。
對于人力資源會計賬戶體系的設置，會計界的學者在研究時，初步確立了人力資源成本會計賬戶。除保留傳統會計中的有關賬戶外，還應增設以下賬戶：
(1)“人力資源取得成本”賬戶。核算企業在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余額。
(2)“人力資源開發成本”賬戶。核算企業在人力資源開發方面投資總額和增加、減少及其余額。
(3)“人力資源投資”賬戶。核算企業因人力資源的取得和開發所引起的人力資源投資總額的增加和由于人力資源的離職而導致人力資源投資總額的減少。
(4)“人力資源投資攤銷”賬戶。核算企業人力資源投資的累計攤銷額。
(5)“人力資源投資損失準備”賬戶。理論上講，人力資源的取得和開發成本符合資產的確認標準，但并非企業的每一位職工都給企業帶來經濟效益。因此，一方面企業對人力資源的取得即成本應予以資本化;另一方面為了切實遵守謹慎原則，企業應計提人力資源損失準備。“人力資源投資損失準備”賬戶用來核算企業計提的人力資源損失準備。
(6)“人力資源投資損益”賬戶。該賬戶核算企業對人力資源投資所產生的損益。
(二)人力資源價值會計。人力資源價值是蘊含于人體內的能帶來經濟利益的'潛在勞動能力，人在運用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在勞動能力的價值只能推測、判斷，而無法準確計量，但它創造出的外在價值卻是可以計量。對人力資源價值的計量，可以過去創造出的價值為計量基礎，人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進行計量和報告。它所能反映的人力資源價值，既可以是人力資源過去創造的價值，也可以是人力資源將來能夠創造的價值。
人力資源會計，主要不是以投入價值，而是以產出價值作為人力資源價值的計量基礎。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。目前，常見的計量方法有經濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現法、拍賣價格法、隨機報償價值法等。由于人力資源價值會計的計量，不是以實際成本為基礎的，它的計量方法有悖于傳統會計原則，這使得人力資源價值會計在西方至今未與財務會計融合，而只是作為管理會計的一個分支為人力資源管理提供會計信息。
因此，人力資源價值會計的計量和確認問題，也就成了焦點問題。解決這一問題的比較切實可行的辦法是，摒棄按籠統總利潤分配的傳統觀念，創立利潤分塊責任制，社會平均利潤稅后全部按資源分配，內涵利潤稅后小部分按資分紅，大部分留成論功行賞，生產者(人力資源)運用生產資料(物力資源)生產的產品價值是由C、V、M組成，C是補償生產資料消耗的價值;V是生產者的社會平均必要價值，以工資形式支付;M是生產者與生產資料相結合而創造的剩余價值，分為社會平均利潤與內涵利潤兩塊。具體而言：一是社會平均利潤，是按投資額乘以社會平均資本利潤率來計算的，是一個硬指標，占用物力資本越多，上繳社會平均利潤的任務越大，又能形成自我約束投資機制，杜絕盲目建設和重復建設，合理配置資源。社會平均利潤是簡單再生產與外延擴大再生產所創造的最低利潤，可作為管理層受托責任最低的“量”的界限，少罰多獎。還要強調指出，這是全員在社會平均生產力基礎上，運用生產資料，所創造的最低利潤，全員已按月領取工資(最低收入)，所以稅后社會平均利潤應全部按資分配，以保證物力資本所有者的最低收益;二是內涵利潤，是人力資源所有者 (先進的經營者與員工)運用物力資源，努力發展科學技術提高生產力，進行內涵擴大再生產創造的超過社會平均利潤的利潤，是一項價值指標。但是，沒有物力資源的條件作用，這一部分價值仍然創造不出來。所以，稅后內涵利潤小部分(30%)按資分紅，以保證物力資本所有者享有越來越多的額外收益;大部分(70%)留成，首先重獎先進經營者，然后按事前事中各責任中心所創造內涵利潤的一定比例分配給先進個人，以保證先進經營者與員工的報酬越來越豐，激勵全員在同一社會資本利潤率起跑線上競爭，形成依靠科技進步多創造內涵利潤的公平競爭機制。
可以看到，人力資源價值會計能夠避免傳統會計因無視企業人力資源價值而低估企業整體價值的弊端。它通過對人力資源價值已創造的或未來能夠創造的價值進行計量，將企業擁有或控制的人力資源潛在或現實價值數量化，從而向企業管理者和投資者，以及其他會計信息使用者提供較為完整的企業資源信息。同時，它也能夠促進企業管理者更注重與人力資源的開發和投資，充分挖掘企業人力資源個人價值以及組織價值對企業價值增值的能力，提高企業整體的經濟效益。
然而，人力資源價值會計也有明顯的不足。人力資源價值會計仍然沒有解決人力資源所有權歸屬的問題。而且人力資源價值會計的計量方法也又待于進一步完善。人力資源價值會計的不足之一：由于采用的計量基礎有悖與傳統會計原則，因而西方人力資源會計模式只是作為管理會計的一個子系統進行探索。人力資源價值會計不足之二：仍然沒有解決人力資源的產權歸屬問題，即便人力資源價值會計反映人力資源真實經濟價值，由于它不能實質上明確勞動者在企業中的地位，因而也同樣不能從根本上調動勞動者的內在積極性。
(三)勞動者權益會計。勞動者權益會計，是在繼承人力資源成本會計，并對人力資源價值會計進行改造的基礎上提出的。勞動者權益會計通過對傳統會計等式的重構，實現了人力資源價值會計與傳統財務會計的相融合。它在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上，更進一步提出人以勞動者的身份參與企業的生產經營，人對企業的貢獻高于其他任何物質資源，所以他們應該同物質資源的所有者一樣享有對企業新價值的分配權。這種權益包含兩項內容：一是法定的勞動者權益，指國家為保障勞動者個人或集體利益，而以法規形式明確從成本與費用中計提的補償性勞動者權益，按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格確定;二是實現的價值增值部分，按留存的勞動者權益以及勞動者的實際貢獻，進行資產性收益分配和勞動者權益的收益分配后，劃歸勞動者權益部分。人力資本參與企業分配的形式，可以是貨幣形式(如效益工資)，也可以是非貨幣形式。明確人力資源的產權歸屬，能夠從根本上調動勞動者的積極性。
勞動者權益會計，為實現對傳統會計等式的重構，提出了人力資源投資、人力資產、人力資本和勞動者權益這四個概念。人力資產是指企業所擁有或控制的可望向企業流入未來經濟利益的人力資源。人力資本與人力資產相對應，它代表勞動力的所有權投入企業形成的資金來源，性質上近似于實收資本。勞動者權益概念的確立，則是勞動者權益會計的關鍵。勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益，其包括：一是人力資本;二是新產出價值中屬于勞動者的部分。在把前四個概念引入會計等式后，勞動者權益會計就將傳統會計等式重構為：
物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益
這一公式表明，在人力資源會計管理體系內，人力資源已成為企業組織的一項首要經濟資源，并視同一項最重要的特殊資產進行價值核算與控制，勞動者不但獲得自身價值的補償，人力資源產權權益的體現，還將以知識性人力資源產權所有者的身份參與企業最終剩余價值的分配。
三、如何推進人力資源會計在我國的應用
(一)降低企業人才流失的損失，保障投資收益。現行會計制度規定的職工教育經費計提比例過低(僅占工資總額的1.5%)，遠遠不能滿足企業的實際需要。并且培訓費不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業的當期損益，勢必影響企業的短期經濟利益。這使得企業開發人力資源，提高人才素質受到嚴重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業的用人策略。外企注重人力資源的開發與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫療、保險、住房、養老等待遇;另一方面又為員工提供進修、培訓、升職的機會，為員工創造發揮潛力的條件。據統計，外資企業中、高級技術管理人員(包括技工)70%以上來自國有企業。
(二)加大人力資源投資力度，提高員工素質。人力資源是21世紀的戰略資源，我國的現實情況是：建設基金嚴重短缺，物質資源相對不足，唯有人力資源數量豐富而其潛力有待開發。有資源顯示，我國企業中，工程技術人員僅占職工總數的16%，技校工人隊伍中初中以下文化程度的占67%，初中、技校程度的占30.4%，大專以上文化的占2.6%。我國經濟建設中，人、財、物三大資源的特定格局，確立了我國的資源開發既不能以物質資源開發為中心，也不能以人力資源開發為中心，而應揚長避短。根據我國人力資源數量豐富，開發潛力大的特點，走大力強化人力資源開發的路子，使巨大的人口負擔轉化為巨大的資源優勢，變人口壓力為人口動力，化包袱為財富，這才是我國資源開發戰略中最為明智的的選擇。
(三)明確勞動者權益，共同分享剩余利潤。現行會計制度中只有物化資產，沒有人力資產，將決定知識經濟發展的第一資源排除在外，顯然是不合理的。況且因為沒有體現人力資本，勞動者與所有者的產權結構不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格。
總之，人力資源會計尤其是勞動者權益會計模式的推選，促使人們從單純的人事組織關系，轉為全方位的人力資源開發管理，把人力資源作為組織的一項重要經濟資源，視同一項重要的特殊資產，進行價值核算與控制。其理論是會計的一種創新，必將帶來巨大的社會經濟效益。
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