關于人力資源會計假設的初步研究分析
摘 要：會計假設是會計理論體系的邏輯起點。現有文獻提出的人力資源會計假設多有偏頗，存在以下一些問題：對會計假設概念界定不清；混淆會計假設和會計基本概念；混淆會計假設與會計原則的區別；否定人力資源會計的特殊性；混淆會計假設和會計報告的作用；研究者本身的素質問題。對人力資源的會計計量做出新的制度安排，就可以對傳統的四個會計假設做出新的詮釋。
關鍵詞：人力資源；會計假設；會計計量
一、會計假設是會計理論體系的邏輯起點
眾所周知，會計假設在整個會計學學科體系中，有著非常重要的作用。從實踐上說，會計假設是一切會計實務的基石。如果沒有這個基石，所有的會計實務就無法進行。從理論上說，會計假設是龐大的會計學學科體系產生的邏輯起點。如果沒有這個邏輯起點，會計學的理論體系也就無法通過演繹法構造出來。
會計假設是指會計人員對那些未經確切認識，或無法正面論證的經濟事物和會計現象，根據客觀的正常情況或趨勢，所做出的合乎事理的推斷。它是日常會計處理的必要前提。會計假設的性質和作用，類似于數學中的“公理”，或者類似于物理學中的“第一原理”。
人類在長期的經濟活動中，在對各種經濟環境進行認真的分析以后，研究出了相應的會計形式來反映人類經濟活動的內在規律。通過對無數會計實務的抽象、概括，會計學家才提出了可以作為會計學的“公理”或者“第一原理”的會計假設。
會計學理論體系的會計假設有四個：即會計的主體性假設；會計的持續性經營假設；會計的可分期假設；會計的貨幣計量的假設。
在會計實務中，這四個假設是無法通過其他的會計假設推導出來的，也是無法通過其他的途徑可以證明的。因此，它們是人們進行會計工作的基本前提。如果沒有這四個會計假設，會計工作就無法進行。
從歷史的觀點來看，這四個會計假設的提出，完全是人們對大量的會計實務進行歸納、概括以后得出的結果。一直到1494年，意大利數學家盧卡。帕喬利在其《算術、幾何與比例概要》一書中，全面系統地介紹了意大利的復式記賬法，并從理論上作了闡述。盧卡。帕喬利從賬簿的設置和財產盤查出發，通過一步步邏輯推斷，最終推導出總賬記賬規則和記賬方法。這是世界會計史上第一次運用演繹法，從一個邏輯起點出發，推演出會計學理論體系的理論研究[1].
人力資源會計是會計學學科體系中的一個分支學科，其學科的大廈，顯然也必須建立在可靠的基石之上。因此，人力資源會計也需要有和它的客觀內容相適應的會計假設。
縱觀科學史，絕大多數學科的產生，遵循學科產生的一般規律。先有大量的實證材料的積累，然后再通過一定的邏輯過程———歸納、概括、抽象、演繹， 才進入理論化的階段。然而，人力資源會計的產生，卻并不符合學科產生的一般規律。人力資源會計至今也沒有積累多少實證材料。它“應運而生”，只是因為時代的需要。因此，人力資源會計不可能通過“實證———歸納———演繹”的邏輯途徑得到發展，而只能通過“演繹———實證”的邏輯途徑獲得生存的權利。為了通過演繹法來構造自己的理論體系，人力資源會計必須找出它的理論的邏輯起點———這就是人力資源會計為什么那么重視它的會計假設研究的原因所在。
由于缺少實踐性的實證材料，所以人力資源會計的會計假設只能是人們理論思維的產物。人力資源會計的會計假設，目前并沒有形成統一的認識。人力資源會計假設研究方面的理論成果，可以歸納為以下三個研究途徑：第一個途徑是完全沿用原來的四個會計假設，認為原來的四個會計假設完全可以作為人力資源會計的會計假設；第二個途徑是在原來的四個會計假設的基礎上，再加上一些額外的會計假設，這樣才可以使人力資源會計內部無矛盾性；第三個途徑是完全拋棄原來的四個會計假設，為人力資源會計重新規定一些新的會計假設。
二、人力資源會計假設述評
據復旦大學張文賢教授研究，人力資源會計假設大致有“一假設論”、“三假設論”、“四假設論”、“五假設論”、“六假設論”、“十假設論”等多種觀點。我們把這些觀點歸納如下：
1.人力資源可以和實物資產一樣計量，其成本和價值也可以和實物資產一樣在不同的會計期間內進行分攤[2].
2.人是有價值的組織的資源。
3.作為組織資源的人的價值是其管理方式的函數。
4.用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息，對卓有成效地管理人力資源是必不可少的[3].
5.人力資源價值的計量，除了可以用貨幣形式進行計量以外，還可以用非人力資源貨幣的形式來計量[4].
6.人力資源為會計主體服務的期限是相對穩定的[5].
7.人力資源向組織提供利益的方式，與有形資產或其他實際資產向組織提供利益的方式相同。
8.由傳統資產和人力資源所產生的利益，對組織來說是有價值的，因為它有助于組織目標的實現。
9.人力資源的獲得，基本上包含了經濟成本及可以合理預期的利益。這項利益的性質具有經濟性，并且能以財務會計的方式予以計量。
10.傳統會計的資產定義中包含了一項對未來經濟利益的擁有權或控制權的要義，就此要義而言，人力資源也可被認定為會計上的資產。
11.從理論上說，可以對一個組織的人力資源的成本和價值進行確認與計量。
12.有關人力資源成本和價值的信息，有助于組織在活動中進行規劃、控制和評估。
13.人力資源投資成本資本化比費用化更合理假設[6].
上述人力資源會計假設存在著以下一些問題：
第一，研究者不清楚會計假設的意義。假設是第一原理，是不可能由其他假設或者定義推導出來的。上述第3條假設，顯然并不是第一原理。人力資源的價值，固然是管理的函數，但是眾所周知，管理是要由人來進行的。因此，我們也可以說管理是人力資源價值的函數。這不是邏輯上的循環論證了嗎？假設還應該是整個理論的邏輯出發點。如果它不能作為整個理論的邏輯出發點，顯然就不能被稱為假設。上述第2條假設，顯然也不能被稱為假設。人是有價值組織的資源，那么人難道不是無價值組織的資源么？從歷史唯物主義的觀點來看，人是世間最可寶貴的財富，只要有了人，什么人間奇跡都可以創造出來。這正是人的主觀能動性的偉大作用。人可以使無價值的組織變成有價值的組織；可以使有價值組織變得更有價值；人也可以使有價值組織變為無價值的組織。這樣的事例在經濟學的領域里并不少見。因此，上述假設中的第8條，就值得商榷，因為并不是所有的人力資源所產生的利益，對組織來說都是有價值的，都有助于組織目標的實現。
第二，混淆會計假設和會計基本概念。會計基本概念，又稱為會計元素、會計要素、會計基本定義。它是組成會計學理論體系最基本的單元。各個國家由于對會計學理論體系的理解不同，因此，對于會計要素的個數也存在著一定的差別。根據我國《會計準則》的規定，會計的基本概念有六個：資產、負債、所有者權益、收入、成本費用、利潤。上述9、10、11這三條假設，完全應該在“資產”的基本概念中予以解決，因此，它們顯然不應該是假設。
第三，混淆會計假設與會計原則的區別。會計假設是指會計人員對那些未經確認或無法正面論證的經濟事物和會計現象，根據客觀的正常情況或趨勢所做出合乎事理的邏輯推斷。會計原則是會計核算中對會計對象進行確認、計量的科學規范，是會計工作的經驗總結，具有普遍和持續適用的性質。
上述第13條中，人力資源投資成本資本化和費用化的合理性問題，是會計操作過程中要解決的問題，根本不是人力資源會計理論的邏輯起點。正確劃分人力資源的資本化（資本性支出）和費用化（收益性支出），這是會計的一個基本原則，并不是會計假設。何況人力資源投資成本資本化是否比費用化更合理的問題，本身還需要研究。一個尚待研究的問題，怎么可以作為第一原理呢？2007年1月1日起實行的新的《企業會計準則》中，已經取消了“劃分收益性支出與資本性支出原則”。
第四，完全否定了人力資源會計的特殊性。人力資源會計之所以有別于一般的會計，就是因為它具有和一般的會計不一樣的特點。如果我們只強調人力資源會計和傳統會計的同一性，而否定了人力資源會計的特殊性，那實際上就否定了人力資源會計存在的合理性。上述會計假設中的第1條和第7條，顯然沒有充分考慮人力資源會計的特殊性。
第五，沒有弄清楚會計假設與會計報告兩者作用不同。會計假設是會計體系的邏輯出發點，沒有它，會計工作就無法進行。會計報告是會計工作的成果和目標。它的作用就是為了滿足內外部人員對主體會計信息的需要。上述假設中的第4條和第12條，都只是會計報告應該起到的作用，而不是人力資源會計假設的作用。
第六，研究者本身的素質問題。由于人力資源的.會計假設問題，并不僅僅是會計學的問題，它還要涉及哲學、方法論、邏輯學和科學美學等學科的知識，因此，如果研究者在上述各個學科領域內的知識不足的話，就容易在人力資源會計假設的研究過程中誤入歧途。
這里我們想要強調的是會計假設和科學美學的關系問題。一個公理化的理論體系究竟應該有多少個假設，這是科學美學中關于假設數量美學意義的研究問題。假設的數量，應該以能夠演繹出相應的理論體系為依據。假設的數量太少，就有可能演繹不出整個理論體系；假設的數量太多，從科學美學的觀點來說，理論就顯得“不漂亮”。這和科學家的美學理想是相悖的。我們知道，在18世紀，有很多數學家對歐幾里得幾何學公理體系中的公理數量進行了卓有成效的研究。他們認為：歐幾里得幾何學公理體系中的“平行線公理”是“多余”的。既然是“多余”的，在理論上就顯得“不漂亮”。于是，很多人畢其一生之精力所做的研究工作，就是要取消“平行線公理”的公理資格，使之由公理變為定理。最后，證明“平行線公理”是不能取消的公理，并由此而發現了非歐幾里得幾何學（歐幾里得幾何學的“平行線公理”認為：“過直線外的一點，只能做一條直線與已知直線平行”。如果把這個公理改變為：“過直線外的一點，可以做無數條直線與已知直線平行”，那么這個新的公理和原來的四條公理，就可以組成新的邏輯系統。在這個新的邏輯系統中，其內部也是無矛盾性的）。在人力資源會計假設的研究中，“一假設論”和“三假設論”，由于其假設的數量過少，因此，不可能由這么少的假設，推演出整個人力資源會計的。“六假設論”和“十假設論”，其假設的數量顯然又太多，從科學美學的角度來說，依據這么多的假設而建立起來的理論，是“不漂亮”的。一門新的學科，應該盡量利用、吸收、移植、轉化母體學科已有的研究成果。母體學科的科學營養，可以使新學科大大縮短其孕育期。人力資源會計的發展也應該如此。人力資源會計的假設，應該依托會計學學科體系的四個假設。當然，根據人力資源會計的特點，應該對這四個假設做出適當的解釋。
2007年實施的《企業會計準則———基本準則》規定：“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”，“企業會計確認、計量和報告，應當以持續經營為前提”，“企業應當劃分會計期間。分期結算賬目和編制財務會計報告”，“企業會計應當以貨幣計量”。據此可對人力資源會計的假設做如下解釋：
從人力資源的所有者與企業簽訂勞動合同的那一時刻起，就可以看做是企業與人力資源的所有者之間“交易行為”的完成。因此，企業應當對這一交易進行會計確認、計量和報告。
企業的持續經營，其暗含的一個必要條件是：企業需要有相應的人、財、物的持續供應。人力資源的持續供應顯然是其中非常重要的一個條件。有的研究者認為，這個假設應該修正為“人力資源為會計主體服務的期限是相對穩定的”[5].我們認為這個假設條件沒有必要修正。因為企業只要保持人力資源的動態平衡，就可以滿足“持續經營”的假設條件。個別人的跳槽，雖然會影響企業經營，但是企業可以通過新的“交易”行為，來消除這種影響。
對人力資源的確認、計量和報告，顯然也不影響企業劃分會計期間。企業依然可以分期結算賬目和編制財務會計報告。因此，這個假設對人力資源會計也是適用的。
現在對人力資源會計假設來說，必須對“企業會計應當以貨幣計量”做出新的解釋。很多研究者傾向于把傳統會計中的貨幣計量假設，擴充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設。其理論依據是：“在人力資源會計核算中，既需要貨幣性的定量的會計信息，如人力資產、人力資源成本、人力資源權益等方面的信息；同時，也需要非貨幣性的定性方面的信息。如對人力資源價值進行計量時，有些與人力資源價值有關的特殊因素（如企業員工的進取心、責任感、與各方面的關系、影響力、接受新知識和新技術的能力等）是無法用貨幣性方法來進行計量的，而只能用非貨幣性的計量方法來進行計量和說明。在人力資源會計核算中，貨幣性計量所提供的定量性的會計信息和非貨幣性計量所提供的定性的會計信息，對于組織內外的信息使用者都是重要的。”[7]
要把傳統會計中的貨幣計量假設，擴充為貨幣性計量和非貨幣性計量假設，其主要的困難來自非貨幣性計量方面。我們認為，應該轉變觀念，另辟蹊徑進行研究。
首先，對于人力資源的概念應該做狹義的理解。它不是指企業所有的勞動者，而是指對企業的發展做出了特殊貢獻的人。例如，生產第一線的工人，做出了技術革新，從而使勞動生產率有了極大的提高；企業的技術人員，由于成功地引進了新的生產工藝和技術，從而使勞動生產率有了極大的提高；企業的銷售人員，由于在銷售工作中有出色的表現，從而使企業的銷售額有了明顯的提升；企業的高層管理者，由于在勞動組織和生產管理方面的優異表現，從而使企業的股票價格上了一個新的臺階，等等。這些特殊的貢獻，最終都可以通過企業利潤的增加準確地計算出來。在這種前提下，對于人力資源的價值，就非常容易進行量化了。其次，這些特殊貢獻的量化，可以分解為會計期間額外的貨幣計量和作為資本化處理的期權計量兩種類型。經過這樣的處理，人力資源會計假設的難題，也就迎刃而解了。這就是說，在人力資源會計中，也可以符合傳統會計的“企業會計應當以貨幣計量”的假設。
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