人力資源會計研究中存在的主要問題
中國會計學會“會計新領域專題研究組”于1999年5月8日至9日在首都經濟貿易大學舉辦了首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會。來自全國高校、政府部門、企業界、會計師事務所的代表參加了會議。中國會計學會副會長、中國人民大學閻達五教授主持會議，中國會計學會秘書長、財政部會計司副司長劉玉廷同志，天津財經學院于玉林教授，上海復旦大學張文賢教授，首都經濟貿易大學王志忠教授，青島海洋大學徐國君教授作了大會主題發言。
閻達五教授在總結發言中指出，此次會議作為“會計新領域”研究組成立以來的第一次會議，也是中國會計史上“人力資源會計”的第一次研討會，對今后人力資源會計的研究將起到巨大的推動作用。他認為，這次會議的主要收獲是：第一，了解了情況。通過討論，代表們對人力資源會計的研究情況、研究的范圍、參加人員的基本觀點、研究程度和水平有所了解，認識了對十年來本領域研究的進展情況以及研究的程度。第二，認同了一些觀點。例如：人力資源會計的內容包括人力資源成本會計、人力資源價值會計；人力資源成本會計包括的內容包括招聘、培訓、使用、離職成本等項目。第三，明確了分歧。由于研究的時間尚短，代表們對于人力資源價值會計確認和計量、對人力資源會計是否可以單獨成為會計分支認識有不同的看法。但是代表們認識到開展人力資源會計研究必要性，認為雖然人力資源價值研究的困難較大，但是前途是光明的。
談到目前人力資源會計研究中存在的主要問題時，他歸納為“三多三少”：即一般論述、必要性、可能性和名詞解釋較多，深入分析和具體論述較少；介紹西方較多，結合中國實際情況的分析研究較少；對現有理論方法的研究較多，創新較少。為此，他提出今后研究應注意以下問題：
1、人力資源會計的研究的角度問題。人力資源價值分為社會價值和企業價值，在研究問題時不能同時站在兩邊考慮。人力資源研究的目的來自于企業需要了解自身人力資源的數量和質量。所以，應當站在企業角度考慮人力資源的價值。
2、如何處理研究中存在的分歧問題。研究中存在的分歧，只有通過討論才能取得一致的認識。人力資源會計的目的主要是兩方面：一是對外報告的需要，即企業要滿足其外部利害關系各方了解人力資源信息的需要。二是為企業內部管理提供信息。對于各方所需的信息不能用傳統的思路去思考，要綜合考慮價值信息和非價值信息。對于非價值信息應當予以披露。在爭論中，應當允許研究的超前性。
3、人力資源會計研究的范圍問題。人力資源價值和人力資源成本之間的關系是人力資源會計的重點問題，在研究中存在爭議。由于主要涉及確認、計量和計算等問題，人力資源價值應當歸入財務會計。由于人力資源會計要滿足企業內部管理需要，按現代管理理論，應當對人力資源進行全過程的管理。所以對于人力資源成本，舊的成本概念將其列入財務會計，而新的成本概念則列入管理會計。
4、研究的態度和方法問題。在知識經濟時代，人力資源會計使用的范圍將不斷擴大，其重要性必定會與日俱增。研究時，應當樹立信心、認定方向、投入精力。應當采用理論與實踐并重的研究方法。理論研究要進行探討，同時也要應用于實踐，以實踐來檢驗理論。
中國會計學會秘書長、財政部會計司副司長劉玉廷同志在主題發言中指出，本次會議的召開對推動人力資源會計的研究和應用具有重大意義。
我國現階段，人力資源及人力資源會計的問題，在理論上、認識上和實際工作中，尚處于剛剛起步階段。最終被人們所認識、接受，還需要一個過程。也就是說，需要隨著經濟體制的轉換、觀念的更新、機制的引進和社會主義市場經濟的發展，逐步實施人力資源會計。不過，我們也不能消極等待，停滯不前。特別是會計理論工作者，應當積極介紹目前一些切實可行的做法，加大宣傳力度，促進社會各界重視知識、尊重人才，加快在人事管理中引入競爭機制，改革我國的人事管理制度。
他以為，我國現階段研究和試行人力資源會計，在原則、內容和模式上，應當注意以下幾個問題；
首先，目前應將人力資源會計納入管理會計的范疇，或者作為管理會計的分支，進行專題研究，實行單獨核算，不宜將其納入現行財務會計確認、計量、記錄和報告的體系之內。會計新領域需要研究的問題很多，除人力資源會計外，還有責任會計、環境會計、質量成本等等，有些內容很不定型，有些剛剛開始研究，很多在其屬性上是自成體系的。這就決定了我們在研究和試行階段，可以借助于傳統會計的方法，但不能納入財務會計體系；否則，就會淡化會計新領域的問題，影響其獨立性，同時也會對現行財務會計體系帶來一定的影響。
他贊同人力資源從人力資本的角度出發，按照合同的形式參與企業利潤分配的觀點，但認為尚無必要將其納入財務會計體系之內。因為現階段企業資產負債表中的資產現其真實價值（公允價值）還有較大的距離，穩健原則在我國會計實務中還沒有得到很好地貫徹實施，因此目前將人力資產和人力資本納入財務會計體系，列入資產負債表的條件還不成熟。
其次，人力資源會計的研究應當遵循重要性原則；強調簡便易行，通俗易懂，避免煩瑣哲學，羅列公式；注重理論聯系實際，具有可操作性和有用性，能夠觸及一些實際問題。比如；根據需要設計一些易被接受的人力資源的指標體系，包括：人力資源的結構比例、人力資源成本項目及成本的計算、簡單勞動與復雜勞動創造價值及所得報酬倍數的折算、高層次高素質人才的范圍以及這些人才所得報酬的國際比較。人力資源投資成本所帶來的經濟效益、工作成果的核算和報告等等。然后將這些指標體系設計成一種報表，由各單位編報，供有關決策者參考。
第三，人力資源會計在模式選擇時，應將注意力放在人力資源成本會計的模式上。選擇人力資源成本會計模式，一是由于人力資源成本會計的數據是以原始記錄為依據的，計算人力資源所需的資料基本上可以根據發生的結果直接獲得；二是由于這種模式并未突破傳統財務會計的范圍，容易為會計人員和報表使用者所接受；三是這種模式能夠單獨計量人力資源有關的各項成本支出，也便于計算此項成本所帶來的經濟效益，促使管理當局及其他報表使用者全面考核投資回報率。
大會為期兩天，分三個會場分別就人力資源會計基本理論、成本與管理會計、計量與披露和實際應用等四個專題進行了討論。與會代表認為，人力資源會計在中國正處于建立和完善初期，在這個時候召開人力資源會計理論與方法研討會具有重要意義。近年來，在會計專家、教授和實務工作者的共同努力下，我國人力資源會計的理論研究和實踐都取得了成績。但是，在研究過程中也出現了許多問題，如關于人力資源成本和價值會計關系的爭論、人力資源屬性的爭論、人力資源會對理論對實務工作的具體指導乏力等，這也為我們進一步研究指明了方向。現就本次會議討論中的一些基本觀點綜述如下。
一、人力資源會計基本理論
作為人力資源會計的基礎，基本理論問題顯得極為重要，也是代表們著重討論的問題，在本次研討會上，提出并討論的主要理論問題有：
1、人力資源的本質
盡管對于人力資源的認識有各種不同的意見，與會代表較認同的是“人力資源的本質是人的能力，與人本身是不同的兩個概念。人力資源是商品不是指人是商品，而是說人的某種技能是商品”，從而將人力資源會計的研究建立在科學的理論基礎之上。
2、人力資源會計模式
（1）人力資源成本會計。人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的人力資源會計計量模式。本世紀70年代，美國會計學者弗蘭霍爾茨就將其定義為：“為取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關人力資源取得和開發的成本進行資本化形成人力資產，然后按受益期轉作費用。
一些代表突破弗蘭霍爾茨教授對人力資源成本結構框架，提出了新的設想，認為“人力資源成本應該包括人力資源的使用成本，即工資的部分”，即將企業對人力資源的全部投資轉化為企業的人力資源成本。有的代表還指出了人力資源成本會計的局限性，認為開始意義的人力資源成本會計只是管理會計內容的簡單擴展；修正的模式只是對原有會計核算程序的改良，并未突破傳統會計的框框；人力資源歷史成本會計并沒有對人的能力和產出價值進行計量，帳面上的人力資產的價值并不代表人力資源所創造或所能創造出的價值，從而也不能體現出人力資源的真實經濟價值。同時，人力資源成本會計沒能明確人力資源的所有權歸屬，只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產，因而也就不能從根本上調動勞動者內在的積極性。
（2）人力資源價值會計
人力資源價值會計建立的理論基礎是西方經濟學理論，即人力是有價值的經濟資源，與其他資源共同創造價值。一些學者在研究人力資源會計時，將它定義為“把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創造能力來反映組織現有人力資源的質量狀況，為企業管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息”。但是，從會上不同專家所提出人力資源價值會計的核算模型來看，對于計量模型的爭論較多，這種情況的存在導致創建新的.會計模式的設想。
（3）人力資源會計新模式——勞動者權益會計
針對傳統人力資源會計模式的不足，有的學者構建了勞動者權益會計框架。通過提出人力資產投資、人力資產、人力資本和勞動者權益等概念，對傳統會計等式進行了重構，并論述了人力資本參與企業盈余價值分配的均衡機理和基本原則。從而，通過勞動者權益明確人力資源的產權歸屬，從根本上調動勞動者的內在生產積極性，初步解決了傳統人力資源會計模式的不足。
（4）以生產者剩余為基礎的人力資源會計模式
有的學者針對傳統人力資源會計模式的不足，提出了建立在生產者剩余基礎上的人力資源會計計量模式。理論的創新之處在于通過分析企業所獲得的經濟剩余，明確指出企業剩余價值中的消費者剩余部分為企業投資者所有；而作為生產者的權益，剩余價值中的生產者剩余部分應歸生產者所有。人力資本作為能夠獲得剩余價值的人力資源價值，表現為人所具有的創造剩余價值的潛在能力或生產能力。在此基礎上，人力資本參與企業分配的形式可以有勞力股、職工股、效益工資和生產者權益股等。
3、人力資源會計的學科屬性
關于人力資源會計學科屬性，與會代表有兩種觀點，即人力資源財務會計現和人力資源管理會計現。人力資源管理會計觀的前提是：人力資源價值是計量的，并能在對外報表中得到體現；人力資源價值是管理方式的函數；人力資源管理的定量定性信息與企業經營決策密切相關。其主要內容有：人力資源預測與決策問題；人力資源職能及責任問題；人力資源控制問題；代理人學說及行為科學，并且提出以戰略管理會計的方式研究人力資源會計。人力資源財務會計觀認為，人力資源應該作為無形資產的一部分，同商譽一樣，是企業在知識、智能、技能等方面優于其他企業的、能為企業帶來經濟資源流入的資產。所以，人力資源會計應該作為傳統的財務會計的一部分。
二、人力資源會計的計量與披露
人力資源會計的核心問題是計量問題。由于人力資源成本會計計量模型較為公認，本次研討會的“計量與披露”專題小組重點討論了人力資源價值的計量與披露問題。
（1）人力資源價值模糊計量
一些代表從經濟學的角度對人力資源價值加以界定。企業產品中的C+V+M中的V+M部分是人力資源價值，計量的著眼點在于勞動者為企業創造利潤的大小。在人力資源價值計量方法上，可采用貨幣計量（精確計量）和非貨幣計量（模糊計量）相結合的方式。對于人力資源價值的模糊計量問題，把模糊集會論引入到人力資源價值的非貨幣計量中。為適應企業當局人力資源管理的要求，人力資源價值的計量應分別按個人價值和群體價值進行。
（2）人力資本中心觀
人力資本中心觀指社會的基本組織和經濟權利主要以人力資本并輔以非人力資本構建。勞動者對企業投入的人力資本不應被簡單地認為只是補償勞動消耗的工資性成本費用支出，而應被視為企業的一項最重要的資產。企業的控制權和凈資產也不再由出資者獨占，而是要和企業雇員共同分享，企業的風險也由他們共同承擔。
三、人力資源成本與管理會計
結合人力資源的管理理論，吸收相關學科的研究成果，把規范研究和實證研究結合起來，有的學者構建了人力資源戰略會計的基本理論框架，從戰略管理會計的角度來研究人力資源會計。人力資源戰略管理會計是把人力資源戰略的成本、價值、收益作為組織的資源，對之進行預測、決策、計劃核算、控制、報告、分析、評價、考核，以提供企業有關人力資源戰略的相關信息。人力資源戰略管理會計的基本假設為人力資源作為企業的重要資源，其戰略價值受管理方式的影響。其目標是幫助企業實現人力資源價值的滿意值，最大限度地提高企業人力資源的價值。在我國的具體應用中可從以下的角度著手：搞好人力資源戰略成本管理、投資經營決策及風險管理，加強人力資源價值的核算。
四、人力資源會計的應用
（1）華為公司的應用——知識資本的確認與計量
與會代表中有些專家選定深圳華為集團公司作為試點，推廣使用人力資源會計，并取得了一些實踐經驗。他們的經驗是把人力資源定義為知識資本（知本），確定人力資本不斷增值的目標優先于財務資本增長的目標，認為知識只有資本化才能形成公司發展的原始動力。據此設計的分配形式是，對知識勞動既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權形式的報酬，使員工能參與企業稅后利潤的分配。為了更多考慮共同奮斗者的利益，對股權實行動態的調節，解決了公司的可持續發展的動力源泉問題，達到了對知識和人的能力進行管理的新境界。在人力資源會計的具體核算上，公司采用“雙軌制”編制知識資本匯總表和購股權動態表，并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進行計量。貨幣計量采用收益模型和成本模型，非貨幣法采用對工作態度、工作能力和工作績效綜合評價。在會計科目上，設置“知識資本”帳戶，分人力資本、購股權等進行明細核算。
（2）人力資源資產化及其折舊
在人力資源資產化方面，有的代表提出人才以及折舊的概念。其觀點是：人才的再生產過程包括人才生產、人才流通和人才消費，人才再生產客觀上存在價值補償與實物更新，因此應當進行折舊，可以設置“人力資產-人才折舊帳戶”比照企業的固定資本進行相應的會計處理。
（3）人力資源會計制度
有的學者提出在我國制訂人力資源會計制度的設想。人力資源作為組織的第一資源，其投資是構成人力資源資產的主體，人力資源會計核算與所有者權益具有同等地位。人力資源會計核算的對象——人力資源投資，主要是教育投資，包括家庭投資、個人投資、社會投資和企業投資等。這樣人力資源的成本包括原始成本、吸收成本、追加成本、使用成本、安置成本、流動成本、機會成本和沉沒成本等。在人力資源會計的動力上，應該把復雜的勞動通過一個綜合復雜系數還原為簡單的勞動，實行真正意義上的按勞分配。據此，可設計人力資源會計制度，按人力資源成本歸集人力資源投資構成人力資產，人力資源價值構成人力資源權益的基本思路設計人力資源會計的日常核算和人力資源會計資產負載表。
總之，本次研討會首次對人力資源會計進行了系統、深入而詳細的討論，明確了人力資源會計的學科重要性，雖然對許多問題仍存在分歧，但對人力資源會計的研究現狀同意了意見，促進了人力資源會計研究的進程。相信在不久的將來，我們定會迎來人力資源會計的理論的心痛而深化，推動人力資源會計在會計實務中的應用，充分發揮人力資源會計的作用。
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