人力資源會計如何定位的思考論文
摘要：由于人力資源收益的不確定性和權能分配的特殊性，人力資源能否作為會計資產范疇確認還有待研究。人力資源的特殊性──人的主觀能動性，決定了不能按照反映物質資源價值的思路，通過會計來反映人力資源的價值。在大多數時候，人力資源是和企業的治理結構、激勵約束機制以及企業文化等作為一個有機整體在企業中發揮作用，因此很難繞過這些因素單獨對人力資源價值進行計量和報告。
關鍵詞：會計資產 權能 有效市場 非顯性因素 非物質要素
隨著知識經濟時代的到來，高級經理人和科技人才在企業價值中的作用越來越引起人們的重視，從而為利益相關者提供有關企業人力資源的會計信息被認為是會計界急待解決的問題。人力資源會計引入我國二十幾年來，我國會計界學者對此會計新領域的拓展表現出了相當熱情，有關人力資源會計的論文大量涌現。但其中多以介紹性論文為主，具有獨創性的研究成果較少，尤其缺少人力資源會計與傳統會計在實務運用中如何銜接方面的研究。當前我國人力資源會計研究還面臨著人力資源價值確認和計量、人力資源會計應用環境等難點問題需要解決。總的來說，目前我國人力資源會計目標定位不夠清晰，學科歸屬尚不明確，更為重要的是，難以形成具備科學性和適用性的理論方法。諸如上述問題引發了筆者對人力資源會計的相關思考，產生了一些有關人力資源會計在企業管理中應當作何定位的想法。
一、人力資源的資產性質分析
美國會計學會認為人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源的信息，并將這些信息傳遞給利益相關者的程序。我國眾多會計學者也將人力資源會計的作用定位于向利益相關者提供有關會計主體內人力資源的這一特別資產的信息。相關學者認為人力資源符合資產的定義，即能帶來未來經濟利益，能為企業擁有和控制也可以對其產生的經濟利益貨幣計量，但筆者認為這是一個不夠準確的看法。人力資源是否可以作為會計主體的資產范疇在會計報表中反映還有待研究。人力資源是能夠創造經濟利益這一點并無爭議，但人力資源給企業帶來的經濟利益存在很大不不確定性，不僅難以將其貨幣量化，而且人力資源可能為企業帶來經濟利益的同時，也有為企業帶來巨大經濟損失的可能性，如高管人員的決策失誤，此時人力資產不僅沒有帶來資產的增值，相反引起企業負債的增加或者權益凈額的減少。至于人力資源是否為企業擁有和控制，伍中信在對人力資源的權能結構分析中指出們，“產權是產權主體利用其擁有的財產（資源）的一組（束）權利，不僅包括原始的終極的所有權，還可分解成支配（占有）權、使用權、收益權、處置權（轉讓權）等權利”。并且認為人力資源的所有權界定是清晰的，只能歸屬于其人身承載者，企業只不過是通過契約的形式建人力資產產權所有者和其他產權所有者之間的合作關系，在契約的限定范圍內，人力資產產權所有者和其他產權所有者共同享有人力資產的支配權、使用權和收益權。因此，人力資源所有者始終都是人力資源的擁有者，也就是說企業不可能成為人力資源的擁有者。
從會計實務角度來看，將人力資源確認為企業資產也存在諸多問題：
1從納稅角度看，人力資源支出資本化處理將加大企業前期稅務負擔，相當于剝奪了企業推遲納稅的稅收優惠，因而會受到一部分利益相關者的排斥。
2從人才流動的角度來看，人才結構多元化和人才交流頻繁化是現代企業人才運用的一大特征。為了將人力資源作為企業資產限定在企業范圍內，企業往往會采取些限制性措施限制人才流動，從而避免資產流失。更為重要的是人力資源的價值是要在不斷的流動學習中才能保值增值，因而將人力資源確認為資產也不利于資產的保值增值。倘若企業不能采取有效措施留住人才，則又會造成企業資產的無謂流失，有損有關人力資源會計信息的可靠性，造成利益相關者的決策失誤。
3從人力資源這一資產的風險性來看，人力資源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原來為企業創造價值的能力，而且這種不確定性的大小以及可能為企業造成的損失都具有不可預計性。其次，即使在正常情況下，人力資源在企業發揮作用的大小還可能受到其他許多因素的制約，企業文化、高層管理人員的管理思維等等因素都會對人力資源為企業帶來的價值產生影響，將人力資源資本化后這種風險更可能放大到無法控制的地步。
4人力資源價值確認沒有科學依據，難以準確貨幣量化，從而有可能產生人力資源價值確認隨意化，這種局面無疑比現在一般的會計造假更具隱蔽性。同時，這樣也會催生通過人力資源價值確認進行會計造假的動因。從以上論述可以看出，人力資源確認為會計資產往往會產生事與愿違的結局，人力資源的特殊性使得人力資源會計難以在現行會計實務中與現行會計環境的良好銜接。
二、關于人力資源價值計量與資本化
人力資源價值計量是人力資源會計研究的一個難點問題。將人力資源投資資本化處理是人力資源會計的核心思想，而人力資源價值的計量是資本化的一個重要前提。不僅要形成一套科學的方法合理確定人力資源的價值，同時也要注重成本──效益原則的運用。就目前關于人力資源價值的計量方法的研究來看，基本上可以說沒有出現令人滿意的研究成果。無論是報酬折現法、商譽法還是收益折現法，都是些純理想化的計量模型，要不達不到客觀反映人力資源價值的效果，要么缺乏科學性和可行性，這些方法勢必會造成確認的人力資源價值與其真實價值之間存在差異。這種價值反映上的偏離有悖于建立人力資源會計核算體系的初衷──提供決策有用信息（可靠性）。
許多學者認為，傳統會計將人力資源投資支出費用化，必然低估當期盈利，導致決策失誤，因而極力強調人力資源投資資本化的意義。筆者認為這種觀點過于片面。暫且不論人力資源價值如何科學計量的.問題傳統會計將人力資源投資費用化處理也有其較為充分的合理性。首先，人力資源方面發生的一部分費用是以沉沒成本的形式發生的，比如人力資源取得成本，這些成本的發生并不會為企業帶來未來經濟利益。其次，人力資源的使用成本諸如工資、獎金等本來就是與本期相關的費用，將這部分費用通過配比原在當期確認也不應該存在爭議。存在爭議的是對人力資源進行追加投資的會計處理，企業為了增強競爭能力而進行人力資源開發投入是必要的，但這方面的人力資源投資為可能為企業帶來的未來經濟利益存在很大不確定性，且難以貨幣量化，這點在前文已有充分論述，所以筆者認為在難以保證有關人力資源價值可靠性的前提下，本著穩健性原則將人力
資源開發投資費用化處理有其合理性。況且對于一個正常運營的企業來說，每年用于人力資源投資方面的支出相差不大，費用化還是資本化對企業的盈利計算影響不大。因此不存在低估當期盈利的問題，更談不上決策失誤。相反，人力資源投資資本化處理反而可能對企業會計信息產生一些意想不到的后果，企業管理當局完全可能將其他一些不相干的費用開支人為劃入人力資源投資并將其資本化，從而虛增人力資產和利潤，達到粉飾會計報表的目的，誤導相關投資者作出錯誤決策。
三、關于人力資本價值和有效市場的思考
胡玉明在其關于人力資本會計的論述中指出“只要產權主體人格化和存在完善的市場，就不存在計量人力資本價值的技術問題”。這里有兩個前提假設，第一個產權主體人格化在前文已作論述。關于完善市場的假設無非是充分利用有效市場的價格發現功能，從而實現在人力資本提供者和接受者之間按公允的價格訂立契約。但是，筆者認為這里存在兩個值得思考的問題。第一，我們知道人力資本價值來源于它為企業創造未來經濟利益的能力，但問題是是否通過完善市場確立的公允價格就是人力資本未來經濟利益的如實體現。如果有效市場產生的公允價格和人力資本未來經濟利益并不符合，那是否意味著人力資本價值在有效市場中被高估或是低估了。第二，如果有效市場產生的公允價格能如實體現人力資本未來經濟利益成立，那么是否意味著我們在人力資源會計研究上所做的努力是多余的。因為有效市場能夠公允的體現人力資本的價值，那么人力資源對企業價值的貢獻當然可以通過市場對企業價值的評價中體現出來。相比于通過人力資源會計體系的構建，再根據對具有不確定性的人力資源未來對企業價值貢獻的預期，從而在人力資本會計帳面上反映其價值，顯然前者更加直接而有效。這樣的話，即使是在傳統會計模式下，人力資本的價值也可以通過市場評價和其他物質資源一樣在企業資產項目中列示出來，則不需要開拓人力資源會計這個會計新領域。換一個角度，企業作為各種要素配置的契約連接點，其價值是通過其產品在市場中的表現來體現的，如果市場有效，則企業各項要素的價值均已通過企業產品的交換價值在市場中體現出來，進而資本市場中企業股票的價格是對企業價值更為直接有效的表達。因此，并不存在現行會計體系低估企業價值的問題。
四、人力資源會計在企業管理中的角色定位
很多人認為，人力資源既然是企業的一項最重要的資源，會計就應當對其經濟價值予以計量和報告，如實地提供有關人力資源價值及其變動的信息，為決策提供信息支持。而筆者認為這恰恰就是人力資源會計研究中的誤區。試想人力資源會計真的就能達到如實地提供有關人力資源價值及其變動信息的效果嗎？目前會計界關于人力資源會計研究的現狀和人力資源會計在會計實務運用中的地位已經給出了答案。那么到底是什么原因使得無法對人力資源的經濟價值進行如實反映呢？筆者認為，人力資源的特殊性──人的主觀能動性，決定了不能按照反映物質資源價值的思路，通過會計來反映人力資源的價值。為了會計反映而進行的人力資源價值研究會“由于涉及到許多主觀因素和假定條件，使得不同學者從不同角度提出的模型大相徑庭，從而難以將人力資源價值納入會計體系之中”。 其實，計量和報告人力資源的經濟價值可能是徒勞無益的。人力資源確實能夠為企業帶來經濟利益，但是在企業這一現代經濟組織中，除物質資源外能夠為企業創造經濟價值作出貢獻的并不只有單純的人力資源，諸如企業的治理結構、激勵約束機制以及企業文化等非顯性因素都會對企業整體價值產生影響。這些非顯性因素和人力資源有相似之處，都作為企業生產經營的要素在企業中發揮作用，都存在產權不夠清晰特點。但它們的區別也是明顯的，那就是人力資源具有的主觀能動性和實體性特點。在這里，我們可以把這些影響企業價值的非顯性因素和人力資源統稱為非物質要素。在大多數時候，我們很難單獨確定這些非物質要素對企業價值的貢獻是多少，因為它們往往是一個有機的整體，只有在各自都發揮作用時才能體現出其整體價值的最大化，或者說缺少了其中的某一個要素就會使這些非物質要素整體作用的發揮大打折扣，盡管我們一般認為人力資源所發揮的作用是主要的。另一方面，這些非物質要素對企業價值的貢獻必需要借助于物質要素才能體現出來，即必須通過企業所生產產品在市場上的表現來得以體現。如果企業產品價值不能在市場交換中得以實現，則所有非物質要素的價值都無從談起。所以我們很難避開市場來談論企業整體價值，避開物質資源來單獨確認非物質要素的價值，也很難繞過影響企業價值的非顯性因素而單獨對人力資源價值進行計量和報告。
經過以上分析，到底人力資源會計在企業經營管理中應當扮演的是什么樣的角色是我們必須回答的問題。筆者認為，將人力資源會計納入財務會計的體系顯然是不恰當的，因為貨幣化的數量信心在人力資源管理中的作用遠遠不及物質資源管理中的作用明顯。其次，將人力資源價值納入財務會計體系業不利于人力資源作用發揮的最大化。人力資源作為一項具有能動性的企業經營管理要素，樹立有戰略眼光的管理思維，設計良好的激勵約束機制，建立完善的企業治理結構，營造積極向上的企業文化，這些才是企業加強人力資源管理應當致力的方向。綜上所述，筆者比較贊同將人力資源會計歸入管理會計體系之中。
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