人力資源的經濟學計量與會計計量述評論文
一、引言
提起計量，人們很容易聯系起經濟學中的計量，且其實際上已對會計中的計量產生重要影響，這種影響有正面的也有誤導性的。對于這二者之間的差異，王躍武(2012)①從作用對象、計量目的、計量方法或手段、計量的制度性以及計量范圍等方面進行了比較系統的闡述。因此，在進行人力資源會計計量時要注意人力資源的經濟學計量對其產生的影響，不能盲目照搬、盲目運用經濟學計量的思路與方法進行人力資源會計計量。
二、人力資源的經濟學計量
(一)古典經濟學時期對人力資源(本)的計量
對人力資源(本)重要性與經濟價值的認識早已有之，但對它進行明確計量的大概要始于William Petty。他的具體方法大致是：將人口或勞動力視為資產，由于一項資產(如土地)的價值可以表述為其在若干使用年間(例如20年)所創造的收入的資本化，那么人口的經濟價值也可以這樣計算。
之后，英國的William Farr用單個人未來的凈收入②(即總掙得收入減去個人生活費用之后的差額)的現值，來計算一個人的人力資產價值。
如果William Petty與William Farr都是用“向前看”的方法計量人力資產的“效用價值”，那么德國的Ernst Engel則是用“向后看”的方法計量人力資產的“成本價值”，因為他認為人的預期收入是難以估量的，而其成長過程中所耗費的成本卻是可以估計的，他用如下公式來計量人的“成本價值”：
其中，V0表示一個人在出生時的價值;VX=(1+X)-X實際上是在經過x年以后的貼現率;PX為成活到x年齡的概率;YX是從x到x+1年齡的年收入;EX為從x到x+1年齡的就業率;CX是從x到x+1年齡的生活成本。可見，YXEX是某年的期望收入，PX(YXEX-CX)是某年的期望凈收入，VXPX(YXEX-CX)就是某年期望凈收益的現值。因此，該公式是把人當作一個投資項目的現值分析法。
一些經濟學或統計學家從更為宏觀的視角考察、計量一國人力資源存量的規模及其經濟地位等宏觀問題。代表人物之一J.S. Nicholson將歸屬于人力資本的國民收入部分加以資本化，試圖估計諸如工資、經理收入、資本家收入、支薪的政府公務員收入以及“被馴化的人性”本身(即維持人們生活的費用)等的資本價值。法國的Alfred de Foville，A. Barriol，美國的S.S. Huebner，E.A. Wood，C.B. Metzger等都對該類問題進行過嘗試與探討，他們都承認：人口的貨幣價值是一國最大的資產。
另外，還有一些學者估量戰爭等帶來的人力資源(本)及其經濟價值的損失，如Robert Giffen，Y. Guyot，E.Bogart，W.S. Rossiter，H. Boag，J.M. Clark等，他們還闡明了人力資本估值的幾個重要觀點，諸如：評估方法應當依其評估目的為轉移;應當注意避免將人力資本與物質資本相混淆;應當注意傳統的物質資本與人力資本的價值具有相互依賴性等。這些觀點無疑都有啟迪意義。
(三)人力資本理論確立后的計量
1950年末到1960年初，人力資本理論作為現代經濟學的一個獨立分支，系統地產生與發展起來，對人力資源(本)的計量也有了不少新進展。
Theodore Schultz是人力資本理論的重要創立者，主要從經濟發展的角度來研究人力資本。他認為，經濟的發展需要重視與強調投入品質量的改進，這種質量改進有一部分是物質資本的改進，但更主要的是人力素質的改進。他進而認為，應著重考慮五種對人力資源(本)進行投資、增加其價值的基本途徑：(1)醫療和保健，廣義上包括影響一個人壽命、力量強度、耐久力、精力和生命力的所有費用;(2)在職人員培訓或非正規教育，主要指企業為增進員工技能而進行的各種培訓活動，包括舊式的學徒制;(3)正規學校中的初等、中等或高等教育，也稱正規教育投資;(4)在企業以外舉行的各種技術培訓活動，如農業中的技術推廣項目;(5)個人和家庭為變換就業機會而進行的遷移活動。Theodore Schulte不僅區分了有關人力資源的消費支出與投資性支出(資本性支出)，更為人力資源的投資支出給出了較簡明的計量范圍與框架，為人力資源的投資及其效益的分析提供了便于操作的指引。
Jacob Mincer也是人力資本理論的重要創立者，甚至被著名經濟思想史學家Mark Blaug認為“在Theodore Schultz和Gary S. Backer之前‘發現’了人力資本理論”。Jacob Mincer主要分析并計量人力資源(本)及其投資在個人或家庭收益分配中的影響：(1)借鑒斯密的“補償原理”，首次建立了人力資本投資的.收益率模型，其大意是：收入掙得的不均等正是對人力資本投資在收益上的補償。(2)提出了人力資本的工資掙得或收入函數，這是對工資收入剖面(earning profile)的一種數學、經濟計量學的表述，后者反映的是隨年齡變化年工資收入移動的軌跡。Mincer將人力資本投資區分為學校教育投資和學校教育后投資(如在職培訓)兩個方面，分別用教育年數與工作經驗年限率表示，并建立一種多元函數，然后分別對教育投資收益率、職業培訓收益率以及凈投資期等進行求解和估計。(3)考察在職培訓對終生收入的影響時，提出“趕超期”(overtaking)的概念。(4)將人力資本理論與分析方法應用于勞動力市場行為與家庭決策等情形，對諸多人力資源現象進行了有新意的分析或計量。
人力資本理論的另一杰出貢獻者Gary S. Becker則從人力資源投資與收益的關系進行分析，并提出“人力資源—收益均衡模型”。該模型建立在他的認知基礎上：“唯一決定人力資本投資量的最重要因素可能就是這種投資的有利性和收益率。”該模型可表述如下：
其中，X為受10年教育的直接成本;Y為受10年教育而放棄的工作收入(間接成本或機會成本);Y10，i、Y9，i分別為受過10年或9年教育之后第i年的工作收入;n為受教育之后可取得工作收入的年份數;I表示進行教育投資的機會成本率，也即貼現率。該模型的基本涵義：當增量收益(考慮時間價值之后)與增量成本相等時為“是否進行(教育)增量投資”的決策均衡點，此時投資與不投資是等效用的。
(四)關于既有人力資源經濟學計量的小結
從上文的簡要敘述中可以看出經濟學對人力資源(本)進行計量的一些基本特點：(1)站在社會整體或宏觀立場來計量，或者計量一個特定社會的人力資源數量及其活動，或者計量一個特定社會的某類微觀經濟主體(個人、家庭、單位等)的人力資源及其活動，因而是種總體化或平均化的計量。(2)計量的人力資源活動多樣化、廣泛化。經濟學計量涉及單位的培訓、學校教育、社會化培訓、人力資源所有者的自我學習甚或家務等經濟性活動或現象，甚至涉及婚姻與生育、犯罪與懲罰、勞動力市場上的歧視乃至戰爭等社會性、政治性的活動或現象。(3)經濟學計量維度的多樣化，可從價值、活動時間、勞動力數量、就業率、投票數等不同維度或角度來計量，也可以選擇多樣化的量綱或量度單位來計量。(4)經濟學計量的時間、空間與范圍較為寬泛，它可以涉及一個人的整個職業生涯甚或整個生命期間，也可以涉及一個人在不同場合的投資行為或不同單位的工作或利用活動。
這些基本特點是我們在將經濟學對人力資源的計量思路或方法引入人力資源會計計量的過程中需要慎重對待與處理的。正是基于這種認識與擔憂，一些學者認為應從微觀的會計主體角度來對人力資源及其價值進行計量，比如，伍中信、王躍武(2005)基于對人力資源產權的分析指出：作為會計主體的企業，不必會計(進入企業前)原有投資形成的人力資源，而只應會計它通過產權交易而獲得控制或支配權的人力資源。
三、人力資源的會計計量
計量問題當然是會計(學)中一個非常重要而基礎的問題，能否計量、如何計量、計量的質量、成本及性價比等直接決定一項會計內容能否應用、應用效果如何等，比如能否納入財務會計系統甚或管理會計系統的關鍵因素。
自人力資源會計產生之后，會計界也對人力資源的計量問題進行過艱苦卓絕的努力，雖然還遠未克服這個人力資源會計發展過程中的最大障礙，但也取得了一些可資借鑒、可資進一步著力的成果，現有人力資源會計主要對人力資源的成本與價值進行計量。
(一)人力資源成本計量
Eric G. Flamholtz(1986)將人力資源成本分為取得成本、開發成本和重置成本，前兩部分也可合稱為歷史成本。
人力資源的歷史成本指為取得和開發人力資源而發生的代價。其中取得成本指取得一個新員工所發生的耗費，通常包括招募、選拔、雇用和就職成本;開發成本則指培訓一個員工使之達到某特定崗位的要求或提升其技能而發生的耗費，培訓的形式包括定向、脫產、在職培訓等，通常包括薪金、學費、材料費、差旅費、咨詢費等。劉仲文(1997)認為，除此以外，還應考慮人力資源的保障成本，包括勞動事故保障、健康保障、退休養老保障、失業保障等費用。筆者認可并支持該觀點。因為這些成本是為控制相關風險而發生的，而這些風險與人力資源的使用是緊密相關的，甚或由后者引致，因而即便這些耗費是未雨綢繆地為將來準備的，但實際上是種“遞延化的歷史成本”，將之歸于歷史成本也符合“權責發生”的原則。
人力資源的重置成本指目前重置人力資源將會引致的代價，既包括取得和開發替代品而要發生的成本(按現在的成本信息估算)，也包括由于現有人力資源(員工)流動而引致的損失(如因熟練程度、磨合需要等引致的效率降低等)。從理論上說，人力資源的重置成本可以有職務與員工個人的重置成本兩重概念，但實務中通常是與特定職位、崗位的需要相聯系的。正如Flamholtz指出的：人力資源重置成本主要著重于職務重置成本，而較少考慮個人重置成本。從職位需要分析，人力資源的重置成本主要包括三個方面：取得成本、開發成本和遣散成本。取得成本與開發成本的基本涵義與上相同，只不過是為特定職位上人力資源的替代品而將要發生的。遣散成本一般包括：(1)遣散補償成本，包括遣散費、補償金等;(2)遣散前業績差別成本，即從知道離職到實際離職期間效率下降的損失，主要是離職人員“心不在焉”或“心神不寧”所引致的;(3)空職成本，即從前任實際離職到后任完全彌補空缺(vacant)期間引致的直接或間接損失。
因此，人力資源重置成本本質上是種“預測性”的成本，并非必定會發生的成本，但在管理決策中卻有重要的參考作用，可在管理會計中較廣泛地應用。當然，它也會隨約定事件(離職或解職)的發生而成為事實上的“歷史成本”。所以可以這樣理解：重置成本是“歷史成本觀念中”隨時間流動而移動的、類似于“影子”的“歷史成本”，一旦既定事件發生了，“影子”即現身為現實的歷史成本。
(二)人力資源的價值計量
這里的“人力資源價值”是狹義的，指(個人的或群體的)人力資源對于特定會計主體(典型的如企業)的效用價值。它可從個體與群體兩個層面來考察。
1.人力資源群體價值計量
(1)非購入商譽法(unpurchased Goodwill Method)
該方法最早由Roger H. Hermanson(1969)提出，其要義是：企業獲得的超出行業平均水平的超額利潤，一部分乃至全部歸于人力資源的貢獻，故應資本化為人力資源的價值。可如下表述與計算：
該方法已引起了不少重要的爭議：
a.是否全部超額收益都應歸于人力資源的價值?要不要考慮無形資產的作用?
b.是否沒有超額收益的企業其人力資源就沒有價值?
c.人力資源價值是否僅僅包括超額收益部分?企業正常利潤中是否也應該考慮人力資源的價值?
以下對此進行探討：
a.企業的收益、凈收益、超額凈收益應如何分配確定歸屬?各種資產都不能像寓言、漫畫或動畫片里那樣站出來爭辯其貢獻如何重要，只能由其產權主體代言或代議。一種情形是達成顯性的契約，對收益的分配進行約定。典型的是各生產要素的股份化，按股份份額分享剩余收益，把各種爭議或辯解都“內化”于股份劃分的博弈過程中，至于股份劃分的合理性就需要一個有效的市場環境或體系以便嘗試性地推演各種“替代性”的組合：員工若覺得股份持有少了，可以自己增加購買;若覺得股份給少了，或者購買股份的優惠少了，那么可以另謀高就，甚或自己到市場上籌集其他生產要素、自己當老板或大股東。另一種情形是未能達成顯性的契約，由企業“老板”或實際控制者決定企業或公司的收益分配，這同樣可通過人力資源市場的運行來進行調整，以使管理趨于較公平的狀態：薪酬談判與調整、跳槽或重新招聘等。所以，企業的收益分配并不存在統一的或有限的模式，實際上是千差萬別的，即便提出某種模型或公式也是參考性、指導性的，而不應是強制執行于各種情形的。
對于該項爭議，只能作一般性的探討：假設有同一行業的兩個企業，用相同的物質資本或者用相同的資金(財務資本)量進行經營，一個只獲得了平均利潤(率)，另一個則獲得了超出該水平的利潤(率)，那么從增量分析法判斷，這種超額利潤(率)理應歸于非物質或財務資本的要素。進一步地，如果這兩個企業應用的是類似或相當程度的人力資源(完全相同是做不到的)，但仍產生了顯著的利潤差異，那么就應把該增量的利潤差額歸于除物質資本(財務資本)、人力資源(本)(這兩部分相同或相當)以外的其他要素，比如組織結構等組織資本、顧客資本等。再進一步，如果這兩個企業的組織資本也基本相當(比如兩個基本相同的制衣廠)，但一個在上海，市場需求大，另一個在西部小縣城，市場需求小，仍然產生顯著的利潤差額，那么該利潤差額的歸屬就要再把組織資本排除在外……
當然，也有人可能要質疑：那么物質資本上的差異怎么辦呢?比如一個企業用的設備比另一個企業更先進，那么是否應把利潤差額(至少部分利潤差額)歸于物質資本呢?非也!物質資本，比如設備的差異是完全可獨立、外在化地表現在其市場價格中，進而表現在企業(傳統的)資產總額中，因而也不應分享該剩余。
或許還有人會質疑：那為什么物質資本的所有者或股東在現實中也分享企業的剩余，而且受到法律的保護呢?古典企業中，“老板”(業主或合伙人)既是物質資本的出資者，更是企業最重要人力資本等知識資本的擁有者，他們實質上主要是以后者的理由或身份來控制剩余的，但這二者的“重合性”很容易讓他人“見其物而不見其人”。可以設想一下，一個擁有物質資本的“白癡”雇一群精明甚或狡猾的雇員，這個企業可能存續下去嗎?自然的選擇不是讓這些雇員把該企業的物質或財務資產“順走”，就是讓外面精明卻缺乏足夠物質資本的人以租賃等形式來利用該“白癡”的物質資產。后者應是比前者更優的結果，無論是對外人、對白癡還是對社會而言。
那么以物質資本出資的股東呢?現有支持“物質資本雇傭勞動”的理論大多強調物質資本的可抵押性，其實質就是“承擔風險以獲得利潤回報”。但需要指出的是：承擔風險的并不是該物，而是以該物出資的人，而承擔風險來進行投資不正是投資者人力資源的一個重要方面嗎?
由上面的討論筆者認為：物質資本的價值體現在市場價格上，不應分享企業的剩余，更不應分享企業的超額剩余。企業的剩余特別是超額剩余由其知識資本(包括卻不限于人力資源(本))來分享，因為它們內化于企業的生產經營過程中，難以分離，難以替代，而且其重大貢獻份額已被各種實踐經驗與事實所證明或認可。
b.該項爭議中指出的“人力資源價值”，其實是指人力資源潛在的效用價值。但企業真正關心的不是有沒有、有多少潛在價值，而是在其生產經營過程中的產出價值。雖然產出價值在本質上也是種效用價值，但它是一種已實現了的效用價值，它與潛在效用價值的差異不在于性質，而在于狀態：前者是“現在完成式”，而后者是“將來式”。因此，沒有超額收益的企業不是說其人力資源沒有(潛在)價值，而是說沒有形成相應的產出價值。
c.該項爭議中的“人力資源價值”，其涵義又發生了變異，導致了該爭議指向模糊。這里的“人力資源價值”其實是指“收益價值”，即從企業綜合收益中分享到的價值。人力資源理應從企業的收益、剩余(凈)收益、超額收益中分享到與其貢獻份額相匹配的收益，這是企業“激勵公平性”與“公平優先于效率”原理的自然要求。從該項爭議也可以看到，將“人力資源收益價值”單列研究其確認與計量問題是很有必要的。
(2)經濟價值法(Economic Value Method)
該方法由Eric G. Flamholtz等人(1968)最先提出，也稱“未來收益折現法”，其要義是：先預計企業未來各期的凈收益，再按一定的折現率折合為現值，然后按人力資源投資占全部投資總額的比例將企業收益現值的一部分計分人力資源價值。其計算公式為：
其中，V表示企業人力資源(本)整體的價值;n表示企業經營期權;Rt表示企業預期第t年的凈收益;r表示適用的貼現率;W表示人力資本投資額在企業總投資額中的占比。
該方法顯然是“資產收益價值的資本化”方法在企業人力資源的應用，但主要問題是：它以投資比例來作為企業收益價值(現值)分配的依據，這是有較明顯的主觀武斷性的。按理說，應按人力資源在企業綜合收益中的“貢獻份額”來分配，但這種“貢獻份額”的比例恰好與“投資比例”相等嗎?這是很難得到保證的。要么是巧合，要么是企業對各項生產要素的投資趨于均衡化、整體趨于最優化：對哪項要素的投資收益都一樣——增一分則多，減一分則少。當然，這也提示我們：對人力資源在企業綜合收益中的“貢獻份額”的計量是個很關鍵的問題。
另外，根據該方法或公式計算出來的應是人力資源的收益價值，而且是從企業凈收益中分享到的一部分，這并不是人力資源的產出價值——已實現了的效用價值。那么，人力資源的產出價值與其收益價值是一回事嗎?顯然是不能等同的，不過說明這二者的關系值得深入地探究。
四、結語
從既有的人力資源會計計量狀況看，存在幾個特點鮮明的誤區：(1)不少學者有意無意地站在社會的立場或角度來研究、探討人力資源的會計計量問題，不知為什么似乎忘記了：真正進行會計計量的是那些微觀的組織、單位、企業，它們才是人力資源會計主體。那么我們應設身處地站在它們的立場或角度來探討如何才能、如何才便于對其人力資源進行會計計量。換而言之，應計量的是作為“單位(企業)人”而不是“社會人”的人力資源，應計量的是受特定法律制度、企業管理制度、契約約束的“員工”的人力資源，而不是超脫于這些約束的“自由人”的人力資源。(2)對人力資源的價值進行計量，但并沒有對其復雜的、多重的涵義清楚地進行辨析，更沒有在不同場合中清晰、一致地把握其不同的涵義，以致出現不少混亂、模糊甚或張冠李戴。這集中反映在對人力資源的潛在效用價值、產出價值、收益價值等不同指向或涵義的混淆上。(3)在計量方法或模式上，陷入一種“工程化”或“結構化”的誤區，即試圖用某種明確的公式來概括、抽象出可廣泛應用于千差萬別的各種情形的方法或模式，但實際上這是很難做到甚或根本做不到的。認識與走出這些誤區，才可能更清楚我們應改進與努力的方向。
有鑒于此，筆者認為人力資源的會計計量首先應明確的是人力資源會計及其計量的對象。眾多會計學者都認同作為會計主體的人力資源價值及其變動，但并未完全而清楚地認識“人力資源價值”這個復雜概念的多重涵義。在前面認知的基礎上應明確，站在微觀會計主體(主要是企業)及其需求的角度考慮，人力資源會計應計量對象主要是三個基本方面：(1)人力資源成本價值，主要包括企業對其人力資源進行增量投資所發生的成本與對其人力資源進行日常、專項管理所發生的費用;(2)人力資源的產出價值，即人力資源在企業綜合收益中的“貢獻份額”;(3)人力資源的收益價值，即各人力資源從企業綜合收益中分配所得的價值。至于計量模式或方法上的選擇，王躍武(2011)提出了人力資源會計的社會化計量，認為社會化的計量方式能夠把分散的信息與知識更有效地組合利用起來，社會化而非“工程化”才是人力資源會計計量的基本方向。
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